ICMS sobre Ativo Imobilizado – Considerações para validação dos créditos
Com o advento da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), as aquisições de bens destinados ao ativo imobilizado (mencionados pela legislação da época como ativo permanente) passaram a gerar direito a créditos de ICMS para o adquirente, desde que sejam cumpridos certos requisitos.
Em linhas gerais, e em conformidade com o disposto no §5º do art. 20 da referida Lei Complementar, para que seja admitida a apropriação de créditos de ICMS vinculados às aquisições de ativo imobilizado, os estados da federação exigem que:
- A apropriação seja feita à razão de um quarenta e oito avos por mês (48 parcelas mensais).
- O crédito mensal seja apropriado proporcionalmente às saídas ou prestações tributadas pelo ICMS, não se admitindo o crédito do imposto em relação às prestações isentas ou não tributadas.
Como visto, a norma geral e abstrata veiculada pela Lei Complementar passa a sensação de clareza e simplicidade. Contudo, e na prática, a operacionalização da apropriação dos créditos se mostra complexa e envolve uma série de situações polêmicas relacionadas, capazes de gerar conflitos entre fisco e contribuintes.
É o caso das aquisições de equipamentos, partes e peças destinadas ao ativo imobilizado, para sua construção, reforma ou manutenção.
Contabilmente, preceituam os artigos 178 e 179 da Lei nº 6.404/76 que o ativo imobilizado é um grupo de contas do ativo não circulante onde se classificam “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade”.
O Pronunciamento Técnico CPC 27 define o ativo imobilizado como item tangível que (1) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos e que (2) se espera utilizar por mais de um período. O mesmo pronunciamento considera em seu item 8 que sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são também classificados como ativo imobilizado quando se espera utilizá-los por mais de um período ou se somente puderem ser utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado.
Mesmo diante da classificação contábil de equipamentos, partes e peças como bens do ativo imobilizado, outras circunstâncias devem ser observadas para a correta apropriação dos créditos de ICMS, a depender das características de cada bem.
No estado de São Paulo, as Decisões Normativas CAT 01/2000, CAT 02/2000 e CAT 01/2001, indicam a possibilidade de apropriação dos créditos de ICMS para as aquisições de bens do ativo permanente (imobilizado) quando observadas determinadas condições (não exaustivas):
- Possuir relação direta com a produção ou comercialização das mercadorias ou prestação de serviços do Contribuinte. Nesse sentido não são admitidos créditos de bens vinculados às áreas administrativas (não relacionadas com a atividade comerciais ou produtivas) dos estabelecimentos.
- Exercer função particularizada no processo produtivo ou comercial e possuir vida útil superior a 12 meses, constituindo-se de um equipamento ou conjunto individualizado (DN CAT 01/2001).
- Se partes ou peças de reposição de bem do ativo imobilizado, devem ser adquiridas em conjunto com o equipamento principal (sobressalentes) (DN CAT 01/2000).
- Se partes ou peças adquiridas para fabricação ou montagem de bem do ativo imobilizado, devem existir meios de comprovação do projeto realizado e do início da operação do bem fabricado/montado, quando poderá ter início a apropriação dos créditos de ICMS (DN CAT 01/2000).
- Não se destinar à construção civil ou se caracterizar como bem imóvel (DN CAT 02/2000).
Além das circunstâncias delineadas acima, as partes e peças que não são adquiridas em conjunto com o bem (3) ou que não são destinadas à fabricação ou montagem de um bem individualizado (4), mas que sejam adquiridas para fins de manutenção, podem gerar créditos de ICMS como ativo imobilizado desde que importem em um incremento de vida útil ao bem principal que se vinculam. Nesse sentido a Resposta à Consulta Tributária nº 18.851/2018:
ICMS – Crédito – Transportadora – Manutenção, reparo e reforma de bem do ativo imobilizado (CPC nº 27/2015).
I – Aquisição de peças de manutenção para substituição daquelas consumidas e desgastadas na prestação de serviço de transporte, por não aumentarem a vida útil do bem, não geram direito a crédito do imposto.
Esgotadas as possibilidades indicadas pelas Decisões Normativas e inexistindo hipótese de incremento de vida útil do bem principal, a possibilidade de crédito de ICMS como ativo imobilizado se distancia do entendimento do fisco paulista, que poderá lavrar Autos de Infração e Imposição de Multa por considerar os créditos, se apropriados, como indevidos.
Além disso, em todos os casos, os créditos deverão ser controlados a partir da adoção do Controle do Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP), cuja apresentação é exigida em conjunto com a Escrituração Fiscal Digital (SPED Fiscal) por meio do Bloco G do arquivo. A apresentação do CIAP (Bloco G do SPED Fiscal) é tida pelo fisco como requisito à apropriação dos créditos e sua ausência, além de configurar descumprimento de obrigação acessória, poderá implicar na desconsideração da totalidade dos créditos apropriados.
Diante da diversidade de situações e critérios exigidos, não é incomum a constatação de infrações fiscais lavradas pelos fiscos estaduais acerca do tema, o que comumente ocasiona imposição de elevadas multas aos contribuintes.
Dada a relevância que os créditos de ICMS sobre ativo imobilizado representam aos contribuintes, e diante dos cuidados necessários para sua efetivação, é essencial que as particularidades de cada caso sejam atentamente verificadas, de modo a afastar quaisquer restrições ao crédito e evitar eventuais penalidades decorrentes dos procedimentos.
A Tróia se encontra à disposição para esclarecimentos adicionais.
Giovani Savaris e Uilian Zimmermann
Setor de Tributos Indiretos